«La problemática de las sociedades profesionales interpuestas», por Sergio Palacín García

⠀⠀⠀⠀En la problemática de la tributación de las sociedades profesionales interpuestas, eminentemente fiscal, pero en la que también confluyen aspectos de índole societaria y penal, se entremezclan una serie de factores que fácilmente explican su presencia cuasi permanente en el debate público español. Así, que una larga lista de personajes de incuestionable trascendencia pública, la cual incluye a Lionel Messi, Pedro Duque, Joaquín Sabina o Jorge Javier Vázquez, haya recurrido a la utilización de sociedades de esta clase, probablemente explique porque un instrumento como este, que entraña cierta complejidad jurídica, no es ajeno a una buena parte de la ciudadanía, así como el reproche público que a menudo acompaña su utilización. 

⠀⠀⠀⠀En este artículo intentaremos abordar algunas de las principales cuestiones que se suscitan entorno al instrumento fiscal que constituyen las sociedades profesionales interpuestas, y ello para clarificar cual es la realidad que existe más allá del debate público, a menudo superficial. Adviértase, no obstante, que plantearemos el artículo en términos muy simplificados, sin profundizar en algunos aspectos ligados a esta problemática de indudable interés, lo que nos obligará a prescindir de matizaciones o desarrollos que puedan restar dinamismo a una explicación que pretende ser meramente introductoria a la cuestión. 

⠀⠀⠀⠀Pues bien, es lógico que, en primer lugar, nos preguntemos ¿qué es una sociedad profesional interpuesta? La pregunta no es baladí, porque el concepto está cargado de connotaciones jurídicas y extrajurídicas. El artículo 1 de la Ley 2/2007, de 15 de marzo, de sociedades profesionales nos da una definición de lo que debe ser entendido como sociedad profesional, de la cual pueden extraerse al menos tres notas: la dedicación exclusiva de la sociedad a actividades profesionales, tales como la abogacía o la medicina; el carácter asociativo (si bien se admite y es frecuente el ejercicio unipersonal de la actividad); y la adopción de cualesquiera formas sociales legalmente previstas, en observancia de los requisitos configurados al efecto, pudiendo existir por tanto sociedades limitadas profesionales (lo más habitual), entre otras. 

⠀⠀⠀⠀No parece que existan grandes dudas, por tanto, en relación con la definición elemental de la sociedad profesional. La problemática surge cuando se adhiere a la sociedad profesional el adjetivo interpuesta. En tal sentido, ha sido frecuente que la Agencia Tributaria utilice ese término para describir realidades irregulares o ilícitas, en términos que veremos a continuación. Quizás ello explique, en parte, el reproche público que instintivamente acompaña al concepto. En todo caso, parece que la doctrina mayoritaria y la jurisprudencia han tendido a una configuración distinta del concepto, entendiendo que el carácter interpuesto es inherente a cualquier realidad societaria, pues, como es natural, tras toda estructura societaria, existe la voluntad de, al menos, una persona física, y, por consiguiente, parece razonable entender que toda sociedad es, por definición, y en cierto grado, interpuesta. 

⠀⠀⠀⠀La interposición, en fin, no es óbice para que se reconozca con plenos efectos la existencia y eficacia de la realidad societaria, de manera que es razonable la declaración contenida en el artículo 5.2 de la antecitada Ley, merced a la cual los derechos y obligaciones de la actividad profesional desarrollada se imputarán a la sociedad, sin perjuicio de la responsabilidad personal de los profesionales contemplada en el artículo 11 de esta Ley.

⠀⠀⠀⠀Todo lo anterior permitiría conceptualizar las sociedades profesionales interpuestas como aquellas que se constituyen por parte de una o varias personas físicas a los efectos de desarrollar a través de estas una actividad de carácter profesional, imputando a dichas sociedades las rentas generadas por esa actividad. 

⠀⠀⠀⠀La definición aportada parece conducirnos irremediablemente a plantear otra pregunta, ¿entonces no concurre necesariamente en la utilización de una sociedad profesional interpuesta un ilícito tributario? Contra lo que un lego en derecho pudiera pensar, la jurisprudencia ha sido tajante, en el sentido de entender que una sociedad profesional interpuesta puede o no ser vehículo para la comisión de ilícitos o delitos de índole tributaria. 

⠀⠀⠀⠀Así, después de años de elevada incertidumbre, auspiciada por ciertos pronunciamientos judiciales contradictorios, parece haberse finalmente desplazado la cuestión en este plano a la valoración de la concurrencia, en su caso, de razones o motivos económicos válidos. La Sentencia 4126/2019, del Tribunal Supremo, de 17 de diciembre de 2019, seguida en sus planteamientos por la reciente Sentencia 4309/2020, del Tribunal Supremo, de 11 de diciembre de 2020, resulta aclaratoria en tal sentido, y ha venido a pacificar la controversia preexistente. Según esta jurisprudencia, como decíamos, el factor determinante para apreciar la licitud o ilicitud del recurso a sociedades de esta clase vendrá determinado por un examen de motivos económicos válidos, siendo este último un concepto indeterminado de difícil descripción. 

⠀⠀⠀⠀En términos muy generales, por tanto, podemos decir que el factor clave para dilucidar cual es el tratamiento fiscal apropiado para aplicar a estas realidades en que median sociedades profesionales interpuestas vendrá determinado por la concurrencia de razones justificativas de índole económica que prueben que la utilización de dichas sociedades no responde a causas exclusiva o preeminentemente fiscales. Esto es, que la existencia de la sociedad profesional interpuesta y su utilización obedecen a factores económicos que vayan más allá del mero ahorro fiscal. 

⠀⠀⠀⠀Hemos hecho ya referencia a la obtención de un ahorro fiscal a través de las sociedades profesionales interpuestas, si bien no hemos llevado a concreción ese extremo. Parece por tanto oportuno ilustrar algunos mecanismos que se articulan a través de sociedades de esta clase y resultan en ese ahorro. Así, ¿cómo se obtiene ahorro fiscal utilizando sociedades profesionales interpuestas?

⠀⠀⠀⠀A efectos ilustrativos, partiremos en la explicación del siguiente esquema, que pretende ilustrar, de manera muy simplificada, cual es el funcionamiento de una sociedad profesional interpuesta:

⠀⠀⠀⠀La estructura así diseñada permite, si bien ello no es inherente a la misma, acceder, entre otras, a las siguientes ventajas fiscales:

Remansamiento de rentas: Esta ventaja deriva del diferimiento tributario que se obtiene al tributar las rentas de la actividad profesional en sede de la sociedad interpuesta al tipo fijo general del 25% del Impuesto sobre Sociedades, debiendo dichas rentas tributar únicamente en concepto de IRPF, y normalmente a tipos más elevados, en el momento en que se imputen al socio en cantidades en concepto de salario o dividendos. Se posibilita así planificar la tributación de la actividad, y este efecto de remansamiento es además el punto de partida de numerosas estrategias de optimización fiscal que no serán objeto de análisis. 

Fraccionamiento de rentas: Este efecto se produce cuando las rentas de la actividad profesional se distribuyen, en concepto de dividendos, entre varios socios, los cuales no han participado realmente en la obtención de dichas rentas, o no en igual grado, tributando dichos socios a tipos más moderados en el IRPF de los que hubieran correspondido si un único socio hubiera tributado por el monto total, debido al diseño progresivo de este tributo. El recurso a familiares será frecuente en estos casos, que podrían llegar a constituir ilícito tributario. 

Compensación de resultados: La ventaja en estos casos deriva del efecto compensatorio que se deriva de la centralización en la sociedad profesional interpuesta de diversas actividades del socio, unas deficitarias y otras muy lucrativas, resultando en una menor tributación de la renta conjunta.

Ventajas ilícitas: Nos referimos en este punto a una larga lista de ilícitos que se cometen habitualmente recurriendo a sociedades profesionales interpuestas, tales como la deducción irregular de IVA vinculado a adquisiciones de índole estrictamente personal, la deducción de gastos igualmente personales en el Impuesto sobre Sociedades, o la atribución a la sociedad de pérdidas de actividades del socio en absoluto imputables a dicha sociedad interpuesta. 

⠀⠀⠀⠀Adviértase que la lista anterior no agota, en absoluto, las ventajas fiscales que cabe relacionar con la utilización de sociedades profesionales interpuestas, pero probablemente ilustre bien el núcleo de la problemática que ahora analizamos. 

⠀⠀⠀⠀Llegados a este punto, solo resta por referirse para completar la panorámica general que pretendíamos plantear al tratamiento que nuestro ordenamiento jurídico dispensa para los supuestos en que media la existencia de sociedades profesionales interpuestas. A tal efecto, ha resultado sumamente aclaratoria la nota de la Agencia Tributaria sobre interposición de sociedades por personas físicas de marzo de 2019, que recoge, grosso modo, la actual posición de nuestros tribunales en la materia. Así, se plantean tres escenarios:

a) Adecuación a derecho de la utilización de la sociedad profesional interpuesta: Procederá alcanzar esta conclusión cuando la existencia y funcionamiento de la sociedad profesional interpuesta responda a motivos económicos válidos y la dinámica relacional entre socio y sociedad se ajuste al régimen de operaciones vinculadas configurado por el artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. 

b) Regularización por inobservancia del régimen de operaciones vinculadas: Se tratará de casos en que, respondiendo la existencia de la sociedad profesional interpuesta a motivos económicos válidos suficientes, las relaciones entre esta y el socio o socios no cumple con los criterios propios del régimen de operaciones vinculadas, el cual tiene por fin elemental ajustar a valores de mercado las relaciones entre partes vinculadas a efectos fiscales. Así, se procederá en estos casos a regularizar aquellos conceptos fiscales que la inspección o el órgano juzgador entiendan irregulares, imponiendo, en su caso, la oportuna sanción tributaria. 

c) Regularización por existencia de simulación: Concurrirá este supuesto cuando se estime que la existencia de la sociedad profesional interpuesta no obedece en absoluto a motivos económicos válidos, sino que únicamente constituye dicha sociedad un vehículo artificioso creado ad hoc para obtener una ventaja fiscal ilícita. Se aplicará en estos casos lo dispuesto en el artículo 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, procediendo, por tanto, a una regularización que partirá del entendimiento de que la sociedad nunca debió existir en el plano fiscal, y que las rentas por ella percibidas, así como los conceptos por ella abonados a la Hacienda Pública, nunca debieron serlo, imputando tales rentas al socio. Procederá, además, en su caso, el abono de las correspondientes sanciones tributarias, y, lo que es más importante, se abrirá la puerta a la apreciación de un posible delito fiscal cuando además concurra el requisito cuantitativo del artículo 305 de la Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal.

⠀⠀⠀⠀Este breve artículo, en fin, no pretende sino arrojar algo de luz sobre una cuestión de incuestionable interés público y jurídico, como es la de la tributación de las sociedades profesionales interpuestas, y aclarar algunos de los puntos que en relación con las mismas se suscitan. No nos encontramos, como es fácil observar, con una problemática sencilla, pero sí de elevado interés, y ello por su transversalidad jurídica, por su casuismo y por la pluralidad de factores que inciden en ella. 

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